17.6.2003

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemus

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan B-konsernin emoyhtiö on B A/S, asuinpaikkanaan Tanska. Konserniin kuuluu Suomessa kaksi B A/S:n 100-prosenttisesti omistamaa tytäryhtiötä; ennakkoratkaisun hakijat BP Oy ja BT Oy.

BP Oy:n liiketoiminta keskittyy polyolefiinimuovien valmistukseen, myyntiin ja markkinointiin, minkä lisäksi yhtiö valmistaa eteeniä ja propeenia sekä muita petrokemian tuotteita. Yhtiön myynnistä noin 30 prosenttia suuntautuu Suomen markkinoille ja loput 70 prosenttia pääasiallisesti Eurooppaan sekä lisäksi Aasian markkinoille. BT Oy:n toimialana on aineettomien oikeuksien hallinnointi ja lisensiointi. Yhtiö omistaa B-konsernissa kehitetyn ja kehitettävän aineettoman omaisuuden. Sen liikevaihto muodostuu lähinnä rojalteista.

B-konsernissa on ryhdytty toimenpiteisiin konsernirakenteen uudelleen järjestelemiseksi siten, että B A/S:lle on perustettu Suomeen uusi Suomen osakeyhtiölain mukainen tytäryhtiö, joka tulee toimimaan B-konsernin Suomen tytäryhtiöiden emoyhtiönä. B A/S:n tarkoituksena on sijoittaa apporttina omistamansa BP Oy:n ja BT Oy:n osakkeet tähän yhtiöön saaden vastikkeeksi kyseisen yhtiön osakkeita. Uudelleenjärjestely on tarkoitus toteuttaa vuosien 2002 ja 2003 aikana.

BH Oy tulee huolehtimaan BP Oy:n ja BT Oy:n liiketoiminnan edellyttämistä ylimmän konsernihallinnon palveluista. Koska B A/S on tanskalainen yhtiö ja sen samoin kuin koko B-konsernin konsernihallinnon pääkonttori sijaitsee Tanskassa, on harkittu myös BH Oy:n johtopaikan sijoittamista Tanskaan lähelle muuta konsernihallintoa. Ottaen huomioon, että BH Oy:n toiminnot keskittyisivät BP Oy:n ja BT Oy:n liiketoiminnan edellyttämien ylimmän konsernihallinnon palveluihin, näiden toimintojen menestyksekäs ja kustannustehokas tuottaminen edellyttää välitöntä ja läheistä yhteyttä muuhun konsernihallintoon. Toimintojen keskittämisellä uuteen yhtiöön muun konsernihallinnon välittömään läheisyyteen ja tätä kautta tapahtuvalla koordinoinnilla uskotaan saavutettavan pitkällä tähtäimellä entistä parempi kustannustehokkuus.

BH Oy:n toimitilat ja laitteet tulevat sijaitsemaan Tanskassa, B-konsernin pääkonttorin välittömässä yhteydessä. BH Oy:n johto ja henkilöstö tulevat toimimaan Tanskassa edellä mainitussa toimipaikassa. Yhtiön henkilökunta tullee olemaan kansainvälinen. Kaikki yhtiöitä koskevat merkittävät päätökset ja päivittäiset päätökset tullaan tekemään Tanskassa. Yhtiöllä ei tule olemaan Suomessa toimistoa, laitteita tai henkilökuntaa eikä muutakaan toimintaa.

Suunniteltu uudelleenjärjestely mahdollistaa toisaalta liiketoiminnallisten etujen ylläpitämisen sekä toisaalta yhtenä yhtiönä toimimiseen liittyvien etujen saavuttamisen. Suomalaisena yhtiönä BH Oy:n on laadittava suomalainen alakonsernitilinpäätös, jonka perusteella konsernin Suomen liiketoimintojen kokonaistulos voidaan tarkoituksenmukaisella ja luotettavalla tavalla viestittää yrityksen sidosryhmille. Näin voidaan myös välttää verotuksellinen epävarmuus, joka liittyy sisaryhtiömuotoiseen toimintaan verrattuna alakonsernimuodossa tapahtumaan toimintaan.

Yhtiöt ovat pyytäneet ennakkoratkaisua kysymykseen, voidaanko BP Oy:n ja BT Oy:n hakemuksessa tarkemmin kuvatulle suomalaiselle emoyhtiölleen antamaa konserniavustusta pitää hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa hakijayhtiöiden verotuksessa vähennyskelpoisena menona.

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on hakijoiden vuosilta 2002 ja 2003 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten lausunut ennakkoratkaisuna, että BP Oy:n ja BT Oy:n suomalaiselle emoyhtiölleen antamaa konserniavustusta ei hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa pidetä konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettuna konserniavustuksena eikä siten hakijayhtiöiden verotuksessa vähennyskelpoisena menona.

Perustelut

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain soveltamisalaa koskeva pääsääntö sisältyy lain 1 ja 3 §:iin. Näiden säännösten mukaan konserniavustusta koskeva sääntely soveltuu silloin, kun kotimainen liiketoimintaa harjoittava yhtiö antaa avustusta vähintään 90-prosenttisesti omistamalleen kotimaiselle yhtiölle tämän harjoittamaa liiketoimintaa varten tai päinvastoin.

B A/S on perustanut Suomeen uuden tytäryhtiön, jonka toiminta tulisi hakemuksen mukaan tapahtumaan käytännössä kokonaan Tanskassa siten, että yhtiöllä ei olisi Suomessa lainkaan toimistoa, laitteita tai henkilökuntaa eikä muutakaan toimintaa. Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Suomi ja Tanska tulevat sisäiseen lainsäädäntöönsä nojautuen pitämään B A/S:n perustamaa yhtiötä kotimaisena. Kaksoisasumistilanne ratkeaa Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 26/1997) 4 artiklan mukaan siten, että tosiasiallisen johtopaikan perusteella yhtiötä pidetään verosopimusta sovellettaessa Tanskassa asuvana, jolloin oikeus verottaa yhtiötä tämän maailmanlaajuisesta tulosta kuuluu Tanskalle.

Konserniavustusta koskevan sääntelyn soveltamisen perusta on kotimaisuuden vaatimus, joka koskee sekä konserniavustuksen antajaa että vastaanottajaa. Konserniavustuslaissa kotimaisuusvaatimus on koko järjestelmän peruslähtökohta, jonka tarkoituksena on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely; konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan veronalainen tulo. Verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan veronalaisen tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä. Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain järjestelmän piiriin kuuluvien yhtiöiden edellytetään tosiasiassa olevan elinkeinotulostaan verovelvollisia Suomessa. Koska konserniavustuksen saajaa tulee verottaa saadusta konserniavustuksesta Suomessa, konserniavustuslain soveltamista verosopimuksen perusteella toisessa valtiossa asuvaksi katsottavan yhtiön verotuksessa ei voida pitää lain tarkoituksen mukaisena.

B A/S:n Suomeen perustama uusi tytäryhtiö tulee hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa käytännössä olemaan verosopimuksen perusteella elinkeinotulostaan verovelvollinen Tanskassa. Tämän vuoksi yhtiölle annettu konserniavustus ei ole antajiensa verotuksessa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain nojalla vähennyskelpoinen meno.

Sovelletut oikeusohjeet

Laki konserniavustuksesta verotuksessa 1 ja 3 §

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiöt ovat vaatineet keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että niiden ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulle Suomeen perustetulle, Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen kannalta Tanskassa asuvalle emoyhtiölleen antamaa konserniavustusta voidaan pitää hakijoiden verotuksessa vähennyskelpoisena menona.

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on muun ohessa kotimainen yhteisö. Suomen sisäisessä verolainsäädännössä ei tarkemmin määritellä, mitä "kotimaisuudella" tarkoitetaan. Vakiintuneesti on kuitenkin katsottu, että yhteisö on kotimainen, jos se on täällä rekisteröity tai muutoin Suomen lain mukaan perustettu. BH Oy on rekisteröity Suomessa ja siten sanotussa lainkohdassa tarkoitettu "kotimainen" yhteisö.

Verosopimusoikeudessa nojaudutaan yhteisön rekisteröintipaikan sijasta sen asuinpaikkaan. Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 4 artiklan 1 kohdan mukaan sopimusta sovellettaessa sanonnalla sopimusvaltiossa asuva henkilö tarkoitetaan henkilöä, joka tämän valtion lainsäädännön mukaan on siellä verovelvollinen domisiilin, asumisen, liikkeen johtopaikan tai muun sellaisen seikan nojalla. Artiklan sanamuodon perusteella yhteisö voi samanaikaisesti asua useassa sopimusvaltiossa. Tämän varalta 4 artiklan 3 kohdassa on määrätty, että milloin muu kuin luonnollinen henkilö asuu useassa sopimusvaltiossa, katsotaan henkilön asuvan vain siinä valtiossa, jossa sen tosiasiallinen johto on.

BH Oy on kiistatta "kotimainen" (eli suomalainen), sillä yhtiö on rekisteröity Suomessa. Tanskan sisäisen verolainsäädännön mukaan BH Oy on myös "kotimainen" (eli tanskalainen), koska yhtiön johtopaikka on Tanskassa. BH Oy:llä on siis Pohjoismaiden välisen verosopimuksen 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu asuinpaikka sekä Suomessa että Tanskassa. Verosopimuksen 4 artiklan 3 kohdan perusteella yhtiötä on verosopimusta sovellettaessa pidettävä tanskalaisena, koska sen tosiasiallinen johtopaikka on Tanskassa.

Vaikka BH Oy:tä on verosopimusta sovellettaessa pidettävä tanskalaisena, yhtiö on Suomen sisäistä verolainsäädäntöä sovellettaessa edelleen kotimainen. Verosopimusmääräyksillä ei ole merkitystä ratkaistaessa henkilön yleistä tai rajoitettua verovelvollisuutta, vaan tämä ratkaistaan yksinomaan sisäisen verolainsäädännön perusteella.

Esillä oleva konserniavustustilanne täyttää konserniavustuksesta verotuksesta annetun lain edellytykset, koska konserniavustuksen osapuolet tulevat olemaan osakeyhtiölaissa tarkoitettuja osakeyhtiöitä, BH Oy tulee omistamaan kokonaisuudessaan BP Oy:n ja BT Oy:n osakekannat ja yhtiöt harjoittavat liiketoimintaa. BP Oy harjoittaa teollista tuotantotoimintaa, BT Oy aineettomiin oikeuksiin liittyvää kehittämis-, hyödyntämis- ja hallinnointitoimintaa ja BH Oy konsernihallinnon palvelutoimintaa. Yhtiöiden tilikaudet tulevat päättymään samanaikaisesti.

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:n mukaan konserniavustuksen antajan ja saajan on oltava kotimaisia. Lainkohdassa tarkoitetulla kotimaisuudella tarkoitetaan samaa kuin verolainsäädännössä yleensäkin, eli yhteisö on kotimainen, jos se on merkitty Suomessa kaupparekisteriin tai se on muutoin Suomen lain mukaan perustettu. Lainkohdassa soveltamisedellytykseksi on säädetty kotimaisuus, eli Suomen sisäisessä verolainsäädännössä käytetty käsite. Soveltamisedellytyksissä ei millään tavalla viitata tai aseteta lisäedellytyksiä koskien verosopimusoikeudessa tarkoitettua asuinpaikkaa. Tämä on mahdollista ymmärtää lainsäätäjän nimenomaiseksi tahdonilmaisuksi. Tästä seuraa, että konserniavustuksen osapuolina olevien yhteisöjen verosopimusoikeudesta johtuvalla tosiasiallisella verovelvollisuudella Suomessa ei ole asian arvioinnissa mitään merkitystä. Yhtiöt ovat viitanneet lisäksi analogisesti elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 §:n 2 momentin ja yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 6 c §:n 1 momentin säännöksiin.

Yhtiöt ovat katsoneet voivansa antaa vähennyskelpoista konserniavustusta BH Oy:lle jo verovuonna 2002, koska BH Oy on perustettu ennen BP Oy:n ja BT Oy:n verovuoden alkua. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa esitetyt perustelut ovat yhtiöiden mukaan lakiin perustumattomia ja luonteeltaan veropoliittisia kannanottoja.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies ja Porvoon kaupungin veroasiamies ovat antaneet asiassa vastineet.

Veroviraston veroasiamies on esittänyt seuraavaa:

Kysymyksessä olevassa tilanteessa konserniavustuksen saaja on valtion sisäisen lainsäädännön mukaan kotimainen sekä Suomessa että Tanskassa, mutta verosopimuksen mukaan Tanskassa asuva. Sille ei muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa, joten Tanska verottaa liiketulon eli konserniavustus käytännössä virtaa Tanskaan.

Konsernissakin kutakin yhtiötä verotetaan itsenäisenä omista tuloistaan ja menoistaan. Konserniavustusta verotuksessa koskeva säännöstö sallii laissa säänneltyjen edellytysten täyttyessä mahdollisuuden siirtää kotimaisten yhtiöiden kesken elinkeinotuloa toisella konserniyhtiöllä verotettavaksi.

Verotusmenettelylain 29 ja 31 §:n säännökset ovat takaamassa tulojen ja menojen kohdentumista konsernissa oikealle verovelvolliselle. Verotusmenettelylain 31 §:n säännös kattaa myös ne tilanteet, joissa markkinaehdoista poikkeaminen on tapahtunut suunnassa emoyhtiöltä tytäryhtiölle, joten se kattaa muutkin kuin voitonjakorelaation mukaiset poikkeamat. Suomen tekemiin verosopimuksiin liittyy normaalisti kansainvälistä peiteltyä voitonsiirtoa koskeva artikla. Tätä taustaa vasten tuntuisi varsin erikoiselta katsoa avoin tuloksentasaus ulkomaille sallituksi konserniavustuksena. Koko konserniavustusjärjestelmän olemassaolon peruslähtökohta on, että konserniavustuksen saajaa voidaan verottaa Suomessa, jos saaja saa vähennyksen. Suomen konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisessa konserniavustuksessa ei ole kysymys vain siitä, että voitaisiin kattaa toisen konserniyhtiön tappiota. Mikäli järjestelmässä vaikutus ulotetaan myös toiseen Euroopan unionin jäsenvaltioon, koko konserniavustusjärjestelmä joko romuttuu tai sen soveltamisala kapenee myös puhtaasti kotimaisissa tilanteissa.

Neuvoston direktiivillä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä (90/435/ETY) pyritään poistamaan niitä verotuksellisia haittoja, joita kansainvälisissä konserneissa aiheutuu verrattuna puhtaasti kotimaisiin konserneihin. Konserniavustussäännöstön kumoaminen heikentäisi verotuksen neutraalisuutta kotimaisten konserniyhtiöiden osalta.

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisen järjestelmän peruslähtökohta on kotimaisuusvaatimus. Tarkoituksena on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely; konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan veronalainen tulo. Verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan veronalaisen tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä. Järjestelmän piiriin kuuluvien yhtiöiden edellytetään tosiasiassa olevan elinkeinotulostaan verovelvollisia Suomessa. Tämä ilmenee, paitsi lain tarkoituksesta, suoraan sen 2, 3 ja 6 §:stä. Lain 2 §:n mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomansijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan saa vähentää. Lain 3 §:n 1 momentin mukaan kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö), joka omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan (tytäryhteisö) osakepääomasta tai osuuksista, saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulostaan. Suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan tytäryhtiön veronalaiseksi elinkeinotuloksi. Lain 6 §:n mukaan konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä.

Yhtiöt ovat antamassaan vastaselityksessä asiassa aikaisemmin lausumansa toistaen esittäneet, että konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa, joka on erityislaki, on säädetty poikkeuksesta tulojen ja menojen kohdistamista koskevaan säännöstöön. Kotimaisten yhtiöiden välinen tuloksentasaus sallitaan konserniavustuksen kautta kyseenalaistamatta konserniyhtiöiden välistä siirtohinnoittelua tai toiminnan tuloksellisuutta. Konserniavustuksen edellytysten täyttymisen osalta viranomaisella ei ole sellaista tarveharkintamahdollisuutta kuin konsernituen vähennyskelpoisuutta ratkaistaessa. Voitollinen konserniyhtiö saa siirtää elinkeinotoiminnan tulosta tappiolliseen konserniyhtiöön laissa säädetyin edellytyksin. Voitollinen konserniyhtiö saa myös siirtää elinkeinotoiminnan tulosta toiseen voitolliseen yhtiöön laissa säädetyin edellytyksin.

BP Oy:n ja BT Oy:n antaman konserniavustuksen vähennysoikeuden epääminen on Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-80/94 (Wielockx) antaman tuomion vastaista ja johtaisi siihen, että toisesta jäsenvaltiosta olevasta yhtiöstä saatua konserniavustusta ei voitaisi verottaa Suomessa, vaikka saajayhtiö olisi Suomessa asuva. Ratkaisun on perustuttava oikeudellisiin eikä veropoliittisiin argumentteihin.

Valtiovarainministeriö on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun muassa seuraavaa:

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain tarkoituksena on sallia voiton siirto samaan konserniin kuuluvien kotimaisten yhtiöiden välillä. Laista ilmenee useammasta yhteydestä, että avustuksen vähennyskelpoisuutta Suomessa toimitettavassa verotuksessa vastaa avustuksen veronalaisuus Suomessa toimitettavassa verotuksessa. Tämä ilmenee lain 1 ja 4 §:n rakenteesta ja erityisesti 3 §:n 1 momentista. Sen mukaan suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan tytäryhteisön veronalaiseksi elinkeinotuloksi. Kysymys on tässä Suomessa harjoitetun elinkeinotoiminnan tulona verottamisesta.

Kun konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa viitataan kotimaisuuteen, ei lain tarkoitus huomioon ottaen ole kysymys pelkästä teknisestä rekisteröintiin liittyvästä edellytyksestä, vaan siitä, että avustuksen saajaa myös todella verotetaan Suomessa. Sellainen lopputulos, että Suomessa voisi vähentää toisessa valtiossa verotettavalle verovelvolliselle konserniavustuksena annetun tuloksensiirron, on verojärjestelmän perusteiden vastainen. Tällaista lopputulosta ei voi väittää lainsäätäjän tahdoksi viittaamalla muunlaisia tilanteita varten säädettyjen pykälien kirjoitustapaan. Ei myöskään voida väittää, että Suomi sitoutuessaan Pohjoismaiden välisen verosopimuksen asumista koskeviin määräyksiin olisi tarkoittanut mahdollistaa Suomessa kertyneiden voittojen siirron verovaikutuksetta konserniavustuksella toiseen Pohjoismaahan.

Euroopan yhteisön oikeuden kannalta on tässä tapauksessa erityisen merkityksellinen yhteisöjen tuomioistuimen käytännössä oikeuttamisperiaatteena hyväksytty verojärjestelmän johdonmukaisuus ja toimintakyky. Tuloutuksen ja vähennyksen vastaavuudessa on kysymys verojärjestelmän johdonmukaisuudesta. Jos avustus tulisi hyväksyä vähennyskelpoiseksi myös tilanteessa, jossa avustuksensaajayhteisön kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, se johtanee koko konserniavustusjärjestelmän romuttamiseen tai olennaiseen soveltamisalan kaventamiseen myös kotimaisissa suhteissa. Koko konserniavustusjärjestelmän perusedellytyksenä on mahdollisuus verottaa avustuksen saajaa.

Veroviraston veroasiamies, Porvoon kaupungin veroasiamies ja yhtiöt ovat vielä lausuneet valtiovarainministeriön lausunnon johdosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. BH Oy ei harjoita Suomessa elinkeinotoimintaa. Näin ollen BP Oy:n ja BT Oy:n sille antamaa avustusta ei ole annettu yhtiön täällä harjoittamaa elinkeinotoimintaa varten konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n edellyttämällä tavalla. Näillä ja muutoin keskusverolautakunnan päätöksestä ilmenevillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei keskusverolautakunnan antamaa ennakkoratkaisua ole syytä lopputulokseltaan muuttaa, ja hylkää valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marina Äimä.